近年来，随着金税工程的不断完善，利用增值税专用发票进行违法犯罪的活动得到有效控制，于是一些不法分子又将偷税目标转移到普通发票，特别是经常向水泥、建材、公路、建筑等行业的单位开具普通发票的纳税人，以及一些个体户和使用大面额普通发票的纳税人，通过开具“大头小尾”普通发票使对方虚增成本从而偷逃所得税款的现象日益突出。实践中由于有关税法规定的抽象，对这些违法行为的认定往往比较困难，特别是当事人按照普通发票开具数额的一定比例收取手续费行为是否属于非法出售普通发票，争议较大。我市现就发生了这样的一例税案。
基本案情：税务机关在日常检查中发现，南通市某砖瓦预制场法定代表人王桂明在生产经营过程中，利用从税务机关取得的工商企业普通发票，采取“大头小尾”形式，替不特定对象开具发票，或加盖本单位印章或是按照第三人要求仅开具数额，当场按开具数额比例收取2%不等的费用后，交购票人（单位）加盖其他单位印章，以发票牟利。在调查取证过程中，为逃避追究，王明还通过会计将本单位帐簿资料丢进运河里。现已查明，该单位自2004年以来已开具发票300余份，开票总额2000余万元，非法获利40余万元，致使国家税款损失80余万。
案情事实分析：
针对以上案情，税务机关内部有不同意见。有人认为，关于普通发票涉罪的法律规定较少，从当前税务管理办法和制度上看，王某以“大头小尾”开具发票违反《发票管理办法》“未按规定开具发票”规定是确定的；从当事人偷税行为严重，达到犯罪程度追究偷税罪也是可以的。但是，如就当事人“虚开、代开”普通发票追究其非法出售发票行为，在税法依据上不足，需要进一步研究，或需要上级完善税法。对此，笔者持不同意见。
笔者认为，首先，纳税人有关票据领用行为涉及的法律规定主要有：《中华人民共和国发票管理办法》对发票的印制、领购、开具和保管，以及相关罚则作出了明确规定。如该《办法》第20条规定纳税人对外发生经营业务收取款项，应开具发票。第23条规定开具发票必须按照规定的时限、顺序，逐栏、全部联次一次性如实开具，并加盖单位财务或发票专用印章。第25条还规定，任何单位和个人不得转借、转让和代开发票。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国税发[1993]157号）对以上方面的内容作出了更具体的规定。
《发票管理办法》同时规定，对违反发票管理法规情节严重构成犯罪的，应书面移交司法机关处理，依法追究刑事责任。 2001年04月18日最高人民检察院、公安部联合发文，《关于经济犯罪案件的追诉标准的规定》第60条规定了非法出售普通发票50份的，应予追诉的标准。《中华人民共和国刑法》第209条对该行为认定标准也作出了具体规定。
其次，本案中，王桂明涉票违法行为是否属非法出售发票行为，应从当事人的具体违法事实进行分析，结合非法出售发票犯罪构成要件进行界定。我认为，涉案单位砖瓦预制场及当事人王桂明的行为应视其具体事实做出不同处理。
一、关于该砖瓦预制场实际经营业务，以“大头小尾”开具发票的行为认定。该砖瓦预制场正常业务属于“工商企业”普通发票使用范围；当事人王明事先持有普通发票；该单位发生了真实的经营业务，是纳税人，负有纳税义务；但其采取“大头小尾”开具发票，违反了发票管理办法，进行虚假的纳税申报，属于以发票违章行为偷税。
二、关于该砖瓦预制场没有实际生产经营，以“大头小尾”开具发票、自己印章的行为认定。该行为事实中，该单位没有实际生产经营，当然不负有纳税义务，并不具有纳税人身份。王某以自己名义（专用章）采“大头小尾”形式为他人采取虚开、代开发票，以获非法利益，显然违反了《发票管理办法》的有关规定，涉嫌非法出售发票行为。其实，该行为事实中不存在“代开”行为，因“代开”发票必须是他人要有真实的业务，开具发票“存根、发票和计帐联”一致。同时，法律没有规定“虚开”普通发票罪，因此，当事人如为他人虚开普通发票，没有获取非法利益，按罪刑法定原则，不宜认定为犯罪而应是违反了发票管理办法的有关规定。税法规定了虚开增值税专用发票的有关处理，是因为增值税发票的抵扣原理，与为他人虚开普通发票而获取非法利益是一样的，该情况下属于非法出售发票行为。
三、关于该砖瓦预制场既没有实际生产经营，以“大头小尾”开具发票、又不印章的行为认定。在该行为事实中，当事人事先持有普通发票，无实际经营业务内容，以一定的价格（开票数额2%）转让发票，用他人印章、由第三人使用发票，该行为显然是以营利为目的。行为主体不论单位或个人；由于当事人没有发生实际业务，“代开”发票仅是形式，不论是空白发票还是填写过的发票，实质是出卖该份普通发票以牟利，发票价值是以该份发票上所注明金额为对价。同样，“代开”发票必须是有真实的业务，发票“存根、发票和计帐联”一致。此外，确认本案当事人主观故意是无疑问的。该单位从事的“发票生意” 行为是典型的非法出售发票行为。
设想，如当事人是以增值税专用发票为标的，该行为事实也应认定为非法出售发票行为，只因法律规定了非法出售增值税专用发票罪，故适用特别法规定。
综上涉案事实和有关法律规定，某砖瓦预制场及王明行为显然违反了《中华人民共和国发票管理办法》有关规定，其违法行为构成了偷税，其具体行为应属非法出售发票行为。另外，当事人也涉嫌构成隐匿、销毁帐簿罪，需要移交司法机关进一步处理。
（作者单位：南通市国家税务局）
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