我国《刑法》第205条第4款规定,虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。随着税务机关“金税工程”的全面实施,通过交叉认证、稽核系统的运行,以往使用伪造的增值税专用发票进行虚开的犯罪活动已基本得到遏制,犯罪分子已由以往大量的制造假票、假票虚开发展为使用真票进行无货虚开或虚开票货款不一致的发票,并从虚开手工版增值税专用发票向电脑版增值税专用发票转变。这一行为如何定性,在理论上及司法实践中均存有争议,影响了司法判决的严肃性和一致性。
一、适选案例及其分歧意见
2011年间,江苏连云港市张某在自己购买柴油及为其客户代购柴油时,因其客户是个体户,不需要开具增值税发票,遂将购油款汇往中间人提供购票企业账户,再以该企业名义向成品油销售企业付款购油。中间人持购票企业委托书虚开出“购货单位”为该购票企业的增值税专用发票,并将所购柴油提货单交张某。购票公司取得增值税专用发票后并抵扣税款。以上述方式,张某为五家单位虚开增值税专用发票1567万余元。张某从中获取十余万元非法所得。
本案有四种不同的观点:
第一种观点:张某与用票单位之间明确分工,为其虚构货物交易,伪造购销合同及相关票据,采用资金空转手法,制造“票、货、款”流向表面一致的假象,骗抵国家税款,其行为构成虚开增值税专用发票罪。
第二种观点:张某和用票公司、用票公司和开票公司之间各自存在真实货物交易合法,开的发票有实际经营活动相对应,并不是虚假的,存在着真实的经营活动,开票人必须向税务机关缴纳票面上填开的税额,对于国家税收来说,没有也不可能造成税收损失。至于张某先行付款给用票公司行为是民事合同双方当事人之间自愿行为,不属于刑法调整的范畴,故张某的行为不应构成犯罪。
第三种观点:张某既非开票单位又非用票单位,其与用票单位之间存在真实货物交易,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。但是双方没有签定货物购销合同也未合法入账,其行为逃避国家的税务征收,应成偷税罪。
第四种观点:张某既非开票单位又非用票单位,其与用票单位之间不存在真实货物交易,其目的在于通过交易增值税专用发票获取非法利益,其行为构成非法买卖增值税专用发票罪。
笔者同意第一种观点。
二、如何认定“票、货、款一致”的理论探讨
1.实践中“票、货、款”表面一致以骗取国家税款的虚开增值税专用发票的有以下主要情形:
(1)非以营利为目的,增值税一般纳税人为增值税小规模纳税人、非增值税纳税人根据商品交易额,如实代开,客观上表现为开具的增值税专用发票“票、货、款”流向不一致,对于出票方及实际货物销售者的行为均应认定为构成虚开增值税专用发票罪;而对于“如实代开”善意取得者,只要没有证据证实购货人明知销售人提供了非法开具的增值税专用发票的,即应认定接受发票的行为属于善意取得性质,对于善意受让方行为不应认定其构成虚开增值税专用发票罪。
(2)采取资金空转模式,通过虚假货物交易,制造“票、货、款”流向表面一致假象,以骗取国家税款。由用票企业提供资金的资金空转模式,通常为开票与用票企业之间直接的资金空转。以中间人为主线,由开票企业或中间人提供用于空转的现金(数额为扣除开票费外的所开发票票面总额)事先交到用票企业,然后由用票企业补上开票费,以购货为名一并用转帐或电汇方式将资金转入开票企业账户实现资金的空转,或者是用票方直接以现金方式支付开票费;另外有复杂的用票、中介、虚开企业间的资金空转模式。为了掩盖无正常交易情况下的资金流动,用票企业、中间人、虚开企业往往相互勾结,有意将资金空转模式复杂化,即充分利用银行提供的便利条件,使资金流转在现金交付、转帐、电话银行、网络银行、信用卡、个人提现等多种方式之间交叉进行。同时还有意将资金化整为零,并使企业资金与个人资金模糊化,将流转资金在企业帐户与个人存款之间穿插移动,分散流动。
(3)采取虚假的借款模式。废旧物资经营企业普遍存在向个人借款的现象,而且借款数量巨大,借款手续简单,借款凭证漏洞百出。这种借款的主要对象是企业法人代表及其亲属、员工,其目的就是为了使企业虚构出资金来源,制造出“合理”的虚假资金流,确保企业能够顺利虚开废旧物资收购发票、销售发票,并逃避监管。
案例中,张某与用票公司、中间人为了掩盖其虚开增值税专用发票的犯罪事实,采用虚假的资金流动假象,虚构货物交易过程来逃避税务监管,利用货物交易过程实现资金的流动空转,则是其实施虚开增值税专用发票犯罪。实质上是张某的资金在用票公司账上空转后向开票公司购买货物,从而协助用票公司非法获取增值税专用发票,最终导致增值税专用发票“票、货、款”流向不一致。
2.认定开具的增值税专用发票中“票、货、款”是否流向一致是确定是否构成虚开增值税专用发票犯罪的基本构成要件。
本罪所指的虚开,是指对发票能反映纳税人纳税情况、数额的有关内容作不实填写致使所开发票的税款与实际缴纳不符的一系列之行为。如没有销售商品、提供服务等经营活动,却虚构经济活动的项目、数量、单价、收取金额或者有关税率、税额予以填写;或在销售商品提供服务开具发票时,变更经营项目的名称、数最、单价、税额、税率及税额等,从而使发票不能反映出交易双方进行经营活动以及应纳或已纳税款的填实情况。主要体现在票与物或经营项目不符、票面金额与实际收取的金额不一致。
参照1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉若干问题的解释》之规定,参照1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉若干问题的解释》之规定,具有下列行为之一的,即属本罪的虚开:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具;(2)有货物购销或者提供或接受民应税劳务但为他人、为自已、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实;(3)进行实际经营活动,但他人为自己代开其余的对不能反映纳税情况的有关内容作虚假填写。如只是虚设开票人或不按规定时限提前或滞后开具日期等,虽属违法不实开具,但仍不是本罪意义上的虚开,对此不能以本罪论处。
3.虚开增值税发票罪与偷税罪、非法销售增值税专用发票罪的区别
(1)虚开增值税专用发票罪与偷税罪,二罪行为方式上有些竞合之处、如涂改单据,伪造帐目等,尤其是行为人虚开增值税专用发票的最终目的就是用来骗取(抵扣)国家税款,从实质上说是偷税。所以从这个角度看、二罪之间存在着手段与目的关系,即“虚开”只不过是偷税的手段之一,它们之间呈牵连犯关系、按照从一重处的原则,以虚开增值税专用发票罪定罪量刑;但“虚开”行为又不完全包容于偷税罪之中,“虚开”有着它自己的一套相对独立而又比较复杂的行为过程,只有当虚开的增值税专用发票用以去抵扣税款时,才与偷税罪发生关系。而虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的成立并不必然以抵扣税款的出现或实现为必然条件,只要虚开增值税专用发票达到法定数额(即便是没有抵扣),就可构成犯罪,“虚开”和“抵扣”,是构成虚开增值税专用发票的两个选择性条件,因此,虚开增值税专用发票罪与偷税罪之间的竞合还是很有限的。从总的行为方式上看,二罪之间的区别也很明显,偷税是不缴或少缴应纳税款、使国家得不到应该得到的税款;而“虚开”是没有缴税而伪装缴税,将国家已经得到的税款通过抵扣再骗回来。案例中,用票公司通过虚开增值税专用发票来增加其进项支出,从而达到将国家已经得到的税款通过抵扣再骗回来的目的,张某明知用票公司有骗取国家税款的目的,而予以协助,两者以资金空转的方式从出票公司骗取增值税专用发票,均构成虚开增值税专用发票罪。
(2)相对于虚开增值税专用发票与偷税罪而言,区分虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪在实践中并无太大争议。非法出售增值税专用发票罪的行为人要有出售增值税专用发票,牟取非法利益的目的。单位和个人都可以成为本罪的主体。行为人必须实施了非法出售增值税专用发票人行为,至于其非法出售的增值税专用发票来源是否合法,并不影响本罪的成立。也就是说,只要实施了非法出售的行为,就构成本罪。应注意区分虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪界限:犯罪主观方面,两者均规定为故意。前者规定行为人明知增值税专用发票必须按《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》的规定开具,却有意违反规定,开具内容与实际情况不符的增值税专用发票。 后者规定只要行为人故意实施了非法出售的行为,则不论出于何种动机和目的,也不论其是否达到营利目的,均构成本罪。犯罪客观方面。前者表现为没有货物销售而开具增值税专用发票,或者有货物销售但开具内容不实的增值税专用发票的行为;后者表现为违反有关发票管理法规,非法出售增值税专用发票的行为。案例中,张某有虚开增值税专用发票的主观故意,具体表现为明知增值税专用发票必须按《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》的规定开具,却有意违反规定,以与用票公司合谋虚构交易,使用资金空转方式,协助用票公司从出票公司骗取与购货单位与实际情况不符的增值税专用发票。客观方面张某作为小规模纳税人其本人既无权取得也未实际取得增值税专用发票,不可能出售增值税专用发票。综上,张某行为应构成虚开增值税专用发票罪。
三、结论
虚开增值税专用发票案中认定“票、货、款”流向一致问题之探讨,目的在于使行为人获得公正的处理,这一处理结论既能符合刑法的基本原理,也能罚当其罪,实现司法公正。通过上述探讨,应根据主客观相一致的原则。分析行为人主观上是否具有骗取国家税款的故意。透过虚假的货物交易、资金空转方式的本质,看到其行为实质上是为了获取非法收益、降低经营成本,最终达到骗取国家税款目的。
(作者单位:连云港市连云区人民检察院)
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